Zdarza się, że podatnik nie zapłaci ciążącego na nim podatku. Co gorsza, nie ma majątku, z którego organ podatkowy mógłby tę należność wyegzekwować. Przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają wówczas – w pewnych warunkach – na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to ni mniej, ni więcej, że ta osoba trzecia będzie zmuszona uregulować cudzą zaległość podatkową.

Z uwagi na profil klientów Kancelarii najczęściej zajmuję się odpowiedzialnością osób trzecich za zaległości podatkowe spółek prawa handlowego. Zagadnienie to wydaje się szczególnie interesujące w spółkach komandytowych, w których komplementariuszem jest spółka z o.o., a członkiem zarządu tej ostatniej – osoba fizyczna. Wtedy bowiem, teoretycznie, wchodzi w grę „piętrowa” odpowiedzialność. Jeszcze więcej emocji pojawia się w sytuacji, kiedy rozważamy wątek odpowiedzialności osoby trzeciej nie za niezapłacony w terminie podatek, lecz za dodatkowe zobowiązanie w VAT. Temu właśnie zagadnieniu poświęcę chwilę uwagi.

Odpowiedzialność komplementariuszy i członków zarządów spółek kapitałowych

Zarówno art. 115, jak i art. 116 Ordynacji podatkowej nakładają na komplementariuszy spółek komandytowych i członków zarządu spółek kapitałowych (spółka z o.o. i spółka akcyjna) odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Nie ma wątpliwości, że taką zaległość podatkową będzie stanowił niezapłacony w terminie VAT czy podatek dochodowy. Oczywiście o ile zaległość w tym podatku powstanie w dacie, w której znajdująca się na celowniku organu osoba trzecia, pełniła funkcję członka zarządu w spółce z o.o. lub była komplementariuszem w spółce komandytowej.

Czy dodatkowe zobowiązanie w VAT stanowi jednak zaległość, o której mowa w ww. przepisach?

Stanowisko sądów

Już wiele lat temu, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o treści: „Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki.”. (Uchwała 7 sędziów z  16.11.2009 r., sygn. akt I FPS 2/09).

NSA stwierdził, w dużym uproszczeniu, że dodatkowe zobowiązanie w VAT ma charakter sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej. Z racji funkcji, jakie pełnią tego rodzaju sankcje, zdaniem NSA ciężar ich wykonania powinien obciążać jedynie te podmioty, na które  sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Mimo, że od wydania przez NSA ww. uchwały minęło już ponad 15 lat, wyrażone w niej stanowisko wciąż jest aktualne. Podzielają je sądy administracyjne w kolejnych orzeczeniach (np. w wyroku WSA w Gliwicach z  21.09.2023 r., sygn. akt I SA/Gl 208/23, czy w uchwale NSA z 29.05.2023 r., sygn. akt I FPS 1/23).

Praktyka 

Praktyka pokazuje niestety, że organy podatkowe, powołując się na art. 115 lub 116 Ordynacji podatkowej, wciąż podejmują próby obciążenia osób trzecich odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązanie w VAT nałożone na spółki prawa handlowego. Takim osobom nie pozostaje nic innego, jak podjąć rękawicę i skarżyć niekorzystne decyzje.

Okazuje się jednak, że w przypadku spółek komandytowych organy podatkowe czasami próbują iść jeszcze dalej. Nie ograniczają się do wydania decyzji o odpowiedzialności komplementariusza za dodatkowe zobowiązanie w VAT spółki komandytowej. W dalszej kolejności wydają decyzję o odpowiedzialności członka zarządu komplementariusza – osoby fizycznej, za to dodatkowe zobowiązanie spółki komandytowej, za które spółka z o.o. zarządzana przez tę osobę fizyczną odpowiada jako osoba trzecia. Bardzo to skomplikowane.

Abstrahując już od tego, że w mojej ocenie nie ma podstaw nawet do wydania decyzji o odpowiedzialności komplementariusza za dodatkowe zobowiązanie w VAT spółki komandytowej, to „jeszcze bardziej” nie ma podstaw ku temu, aby przenieść tę odpowiedzialność jeszcze dalej – na członka zarządu komplementariusza. Członkowie zarządu ponoszą bowiem odpowiedzialność na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nawet gdyby przyjąć (nieprawidłowo), że organ podatkowy mógł skutecznie obciążyć komplementariusza spółki komandytowej odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązanie w VAT nałożone na tę spółkę, to nie jest to i nigdy nie będzie zaległość podatkowa spółki z o.o. Jest to cudze zobowiązanie, za które spółka z o.o. odpowiada jedynie jako osoba trzecia. Moim zdaniem próby przenoszenia odpowiedzialności za tego rodzaju zobowiązanie na członka zarządu spółki z o.o. muszą być skazane na niepowodzenie. Brak bowiem podstawy prawnej do takiego działania.

Moment powstania dodatkowego zobowiązania a odpowiedzialność osoby trzeciej

Przy okazji omawiania tego zagadnienia warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Dodatkowe zobowiązanie w VAT powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie. Odpowiedzialność zgodnie z art. 115 i 116 Ordynacji podatkowej ponoszą zaś jedynie te osoby trzecie, które w chwili powstania zaległości, za którą mają odpowiadać, pełniły funkcję komplementariusza (w spółce komandytowej) lub członka zarządu (w spółce z o.o.).

Jeśli więc doszło do sytuacji, w której decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie w VAT dotyczące stwierdzonej wcześniej zaległości podatkowej doręczono po wystąpieniu komplementariusza ze spółki komandytowej lub po ustąpieniu danej osoby z zarządu spółki z o.o., okoliczność ta będzie dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem podstaw do przenoszenia na tę osobę odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie w VAT spółki komandytowej. I to nawet w sytuacji, kiedy dodatkowe zobowiązanie w VAT ustalono w związku z zaległością podatkową powstałą w okresie, w której podmiot ten był komplementariuszem spółki komandytowej lub pełnił funkcję w zarządzie spółki z o.o.

Podsumowanie

Odpowiedzialność osób trzecich za dodatkowe zobowiązanie w VAT spółki prawa handlowego jest zagadnieniem prawnie skomplikowanym i budzącym praktyczne kontrowersje. Choć zdawałoby się, że w orzecznictwie sądowym sprawę już jednoznacznie rozstrzygnięto, to organy podatkowe wciąż próbują poszukiwać bardziej wypłacalnego dłużnika niż sam podatnik. Warto mieć świadomość, że walka z takimi ustaleniami nie jest skazana na porażkę. Istnieją mocne argumenty pozwalające na ochronę majątku komplementariusza czy członka zarządu.

radczyni prawna Anna Oponowicz